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Fiscalité : de la genèse à l’apocalypse

Le législateur, absent du débat, a laissé à l’administration fiscale le soin d’apprécier si l’activité d’une association est lucrative ou non. Malgré un nombre croissant de textes au fil des ans, il en résulte une insécurité fiscale depuis 1997, voir depuis 1976.

Contexte et sentiment d’insécurité fiscale

 

Depuis quelque temps, les associations investissent beaucoup de temps et d’énergie dans la recherche de ressources et peinent à trouver les compétences nécessaires à leur professionnalisation. 

Elles évoluent en fonction de l’équation « actions-ressources-besoins ». En effet, les institutions publiques ont réduit les aides et consacrent les ressources selon leur politique d’aide. Les projets sont finement choisis et les conditions d’obtention des subventions ont évolué. En réponse à ce contexte, une hybridation des activités et des ressources est observée. C’est-à-dire que de plus en plus d’associations cherchent des financements à travers des activités lucratives afin de compléter les subventions.

Toutefois, ce phénomène n’est pas sans risque fiscal. À l’origine de cette réflexion, on trouve le constat fait en décembre 1997 par Lionel Jospin, alors Premier ministre : « De fait, de nombreuses associations […] pourraient faire l’objet de redressements fiscaux contestés, au titre de la TVA et de la taxe professionnelle principalement. » En effet, « le régime fiscal des associations a été défini par la loi en 1976 ». Cette loi prévoit l’exonération d’impôts commerciaux pour les associations sous réserve de respecter deux conditions : avoir une gestion désintéressée et ne pas concurrencer les entreprises commerciales. Depuis cette date, l’activité et le financement des associations ont beaucoup évolué, et il convient d’adapter les règles fiscales à cette situation nouvelle. De 1976 à 1998, les gouvernements successifs ont laissé aux administrations fiscales et aux juridictions le soin d’apprécier le caractère non lucratif des associations.

C’est dans ce contexte qu’a été confiée à Guillaume Goulard « une mission de clarification des règles fiscales applicables au secteur associatif, sur la base de critères simples et précis.

Rapports et textes adoptés 

La mission aboutira au rapport dit « rapport Goulard », qui est une étude sérieuse et très détaillée de la situation des associations à l’époque et qui conserve encore aujourd’hui toute sa pertinence. L’auteur, dans l’introduction du rapport, réaffirme « l’état d’insécurité permanente » des associations en raison des contrôles fiscaux en matière d’impôts commerciaux. Guillaume Goulard, au cours de ses travaux, tente de concilier différents objectifs :

  • L’impératif de protéger les associations contre les risques fiscaux
  • Injustifiés ;
  • La volonté de préserver les conditions d’une coexistence harmonieuse
  • Avec les entreprises commerciales ;
  • Le souci de ne pas compromettre l’équilibre des finances publiques.

Tous les points épineux en matière de remise en cause fiscale sont présentés. Ce rapport donne des pistes pour permettre aux associations et à l’administration fiscale d’analyser si ces dernières relèvent du secteur lucratif ainsi que la contagion possible provenant de leurs filiales lucratives. Comme suite à ce rapport, l’administration fiscale publiera l’instruction concernant les associations le 15 septembre 1988. L’objectif de cette instruction est de clarifier les conditions de fiscalisation et de réduire la part subjective de l’interprétation laissée aux services fiscaux. Cet objectif a-t-il été effectivement atteint ? Il est permis d’en douter. Toutefois, les apports de cette instruction sont multiples :

  • Premièrement, il est possible pour les dirigeants d’association de percevoir une rémunération dans la limite de trois quarts du Smic sans remettre en cause la gestion désintéressée ;
  • Deuxièmement, pour aider à l’analyse de la présence d’une activité lucrative ou d’une gestion similaire à une entreprise commerciale, l’instruction a introduit la notion des « 4 P » (produit, public,
  • Prix et publicité) ;
  • Finalement, l’instruction prévoit que l’association – ou le groupement d’associations – peut avoir une activité lucrative à partir du moment où cette dernière reste accessoire par rapport à l’activité non lucrative. L’association peut décider de réaliser cette activité en son sein ou dans une entité distincte.

Plusieurs voix se feront entendre, notamment chez les parlementaires, quant au risque que représente le fait de laisser à l’administration fiscale l’appréciation du caractère lucratif ou non d’une entité.

À la notion de lucrativité, plusieurs opposeront la notion d’utilité sociale. Ce point a fait l’objet d’un développement par Guillaume Goulard dans son rapport, qui conclut que les conditions pour la mise en œuvre d’un label conduiraient à une complexité importante dans la gestion de ce critère, suivie d’un risque constitutionnel. Par ailleurs, les principes énoncés dans le rapport – et repris par l’instruction – permettent, de façon relativement aisée, de placer hors du champ des impôts commerciaux une association qui présente une utilité sociale. À ce rapport et cette instruction succéderont d’autres textes – engendrant une inflation de jurisprudences et de réponses ministérielles –, comme :

  • L’instruction du 16 février 19999 : règles de sectorisation (activité lucrative réalisée dans l’association) et de filialisation (activité lucrative transférée dans une autre entité juridiquement distincte) ;
  • L’article 15 de la loi du 30 décembre 199910 : franchise d’impôts commerciaux en faveur des organismes sans but lucratif qui réalisent des opérations commerciales. Cette mesure a été commentée par une instruction du 30 octobre 200011 ;
  • L’instruction du 17 décembre 200112 : précisions sur les activités lucratives soumises à impôts commerciaux.

Cependant, est-il possible d’affirmer que l’insécurité a disparu ou, a minima, diminué ? Nos relations avec les responsables d’association nous permettent d’affirmer le contraire. Récemment, les règles relatives au contrôle sur les reçus fiscaux et la notion d’intérêt général ont encore placé les associations dans une zone d’inconfort. Les procédures de rescrit, en complément de la présence du correspondant « association » dans les services fiscaux, ne sont pas de nature à faire disparaître la crainte du redressement fiscal. Au contraire, il semble – et dans une certaine mesure, c’est à déplorer – que, de la même manière que pour les sociétés commerciales, les associations doivent s’entourer de conseils pour les différents aspects de leur gestion, aussi bien en matière fiscale que sociale.

Impact des textes sur la vie associative

Si les statistiques montrent que la fiscalité n’est pas un frein à la création d’associations, les redressements fiscaux sont souvent l’occasion de cessation d’activité. En effet, l’impact d’un redressement suite à lourdes qu’un redressement de société. D’une part, les fonds propres de l’association ne permettent pas toujours d’absorber l’impact d’une imposition rétroactive sur trois années. Et, d’autre part, l’association se retrouve soumise simultanément aux trois impôts commerciaux : la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), l’impôt sur les sociétés (IS) et la contribution économique territoriale (CET). L’administration fiscale a tendance à surestimer les cas de distorsion de concurrence, ce qui pèse lourdement sur la pérennité des associations. L’engagement des membres et la gestion bénévole deviennent des critères secondaires face au critère de non-concurrence.

Évolution des modes de financement

En matière de financement, l’interprétation erronée peut conduire à requalifier en « marché public » ce qui avait été identifié, en toute bonne foi, comme une « subvention », avec des conséquences dommageables en matière fiscale, financière et pénale pour les dirigeants. Le rapport Langlais de juin 200813 fait état du changement de culture, passant d’une logique de subvention à une logique de commande publique. La frontière est ténue et les risques sont très importants. La loi du 31 juillet 2014 relative à l’économie sociale et solidaire (ESS) acte que l’initiative de l’action, du projet ou de l’activité ne peut venir que de l’organisme bénéficiaire de la subvention, se démarquant ainsi de tout marché public. Par la suite, le 29 septembre 2015, a été publiée la circulaire relative aux nouvelles relations entre les pouvoirs publics et les associations15. Celle-ci précise que « l’inscription de la définition légale de la subvention dans la loi permet de la distinguer clairement des contrats de la commande publique ». Ainsi, dès lors qu’une subvention est versée à une association en contrepartie d’un service, fourni dans des conditions fixées par un cahier des charges, celle-ci devient le prix de ce service. Dans ce cas, la relation entre l’association et l’administration pourrait être qualifiée de marché public. Considérant que la plupart des marchés publics sont conclus après la mise en œuvre de mesures de publicité et d’une mise en concurrence, le président de l’association pourrait être poursuivi pour recel de délit de favoritisme, le délit de favoritisme étant commis par la personne publique et/ou son exécutif16.

La tendance actuelle est que de plus en plus d’associations répondent à des appels d’offres et se voient par conséquent soumises aux impôts commerciaux. En parallèle, de nouveaux dispositifs de financement, inspirés des modèles anglo-saxons et appelés « contrats à impact social », ont été inaugurés le 16 mars 201617. L’État a souhaité soutenir l’innovation sociale en créant un nouvel instrument de financement, permettant de soutenir les projets à la fois sociaux et économiques. L’objectif n’est pas de substituer le secteur privé aux services publics, mais de mettre en relation les investisseurs et les entrepreneurs sociaux soutenus par l’État et de répondre à des besoins sociaux non couverts (personnes âgées, soutien aux personnes fragilisées, etc.). Le risque d’échec est porté par les investisseurs, qui sont généralement des banques, des fonds d’investissement ou des fondations. Ils sont remboursés de leur investissement uniquement en cas de succès et rémunérés avec une prime qui ne peut dépasser l’économie réalisée par l’État. La mesure de l’impact social et de l’atteinte des objectifs est contrôlée par un tiers privé indépendant. Les contrats à impact social ne sont pas analysés comme des subventions publiques, mais comme des investissements privés. En cas d’échec, l’investisseur bénéficiera de la réduction d’impôt au titre des dons effectués.

Conclusion

Les défis auxquels font face les associations doivent les amener à appréhender les risques fiscaux liés à l’évolution de la réglementation et des modes de financement, mais aussi à s’adapter à la réduction des aides publiques et à l’hybridation des ressources. Nous constatons tous les jours les difficultés que rencontrent les associations à se doter d’un président ou d’un trésorier. Au-delà de la charge de travail relative à la fonction, certains ne veulent plus prendre de tels risques. Ou bien, si la fonction est acceptée, c’est avec la contribution importante de conseils et collaborateurs spécialisés. Mais combien d’associations ont les ressources disponibles pour de tels services ? Combien de donateurs vont encore accepter qu’une partie non négligeable de leurs dons soit consacrée à des travaux administratifs plutôt qu’à l’aide opérationnelle sur le terrain ou que l’aide sur le terrain comporte un montant non négligeable de travaux administratifs et d’assurances ? D’autres formes juridiques de structures sont en train de voir le jour et permettront vraisemblablement une alternative à l’association plus confortable.